Śmiało kroczyć tam, gdzie nie dotarło jeszcze żadne prawo!
Nierzadko osoby zamierzające wziąć udział w przetargu organizowanym przez organizację międzynarodową – Europejską Agencje Kosmiczną (European Space Agency, ESA) tworzą konsorcjum. Jak wynika z praktyki obrotu, konsorcjanci czasami nie uwzględniają szeroko rozumianych warunków przetargowych ustanowionych przez ESA [1], przy ocenie prawnopodatkowych skutków swoich działań w ramach konsorcjum. Prowadzi to między innymi do przyjmowania przez niektórych uczestników konsorcjum niewłaściwej stawki VAT w rozliczeniach między sobą. Warto zatem zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2015 roku, IBPP1/443-1234/14/AS, w której poddano analizie podobny stan faktyczny[2]. Ze względu na znaczenie tej interpretacji indywidualnej dla praktyki obrotu polskiego sektora kosmicznego, w niniejszym wpisie przeanalizowane zostaną zagadnienia stosunku obligacyjnego łączącego lidera konsorcjum z ESA oraz znaczenia pojęcia „osoby dostarczającej towary (świadczącej usługi) na rzecz organizacji międzynarodowej”.
Interpretacja indywidualna została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła umowę konsorcjum z czterema innymi spółkami kapitałowymi. Została ona w niej określona jako lider konsorcjum. Do obowiązków lidera konsorcjum należało między innymi reprezentowanie konsorcjantów wobec Europejskiej Agencji Kosmicznej oraz pośredniczenie w przekazywaniu im środków finansowych od ESA. Strony umowy konsorcjum upoważniły także lidera konsorcjum do podpisania umowy z Europejską Agencją Kosmiczną, w brzmieniu uprzednio uzgodnionym przez wszystkich konsorcjantów. Lider konsorcjum zawarł z Europejską Agencją Kosmiczną umowę o realizację projektu badawczego, uzyskując status wykonawcy – głównego wykonawcy (Contractor – Prime Contracotr) projektu badawczego[3]. Umowa przewidywała jednocześnie, że część projektu zostanie wykonana przez pozostałych konsorcjantów. Uzyskali oni status podwykonawców (Subcontractors). Europejska Agencja Kosmiczna przekazała wykonawcy świadectwo jej zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[4]. Świadectwo zawierało oświadczenie ESA (podmiot kwalifikujący), że towary i usługi przez nią otrzymane od lidera konsorcjum w związku z wykonaniem umowy o realizację projektu badawczego zostaną przeznaczone do użytku służbowego na potrzeby organizacji międzynarodowej. Wykonawca udostępnił świadectwo pozostałym konsorcjantom. Wykonawca zgodnie z postanowieniami umowy o realizację projektu badawczego uzyskał od ESA zaliczkę, z której następnie rozliczył się z pozostałymi konsorcjantami. Jeden z nich wystawił na rzecz lidera konsorcjum fakturę na otrzymaną zaliczkę stosując stawkę VAT w wysokości 0 %. Następnie złożył on wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania na fakturze stawki 0 % na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych[5].
W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie mógł zastosować na fakturze stawki 0 % na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem zaliczki związanej z realizacją projektu badawczego. Była to bowiem zaliczka na poczet przyszłego wynagrodzenia wnioskodawcy za dostawę towarów (świadczenie usług) na rzecz lidera konsorcjum, a nie organizacji międzynarodowej – Europejskiej Agencji Kosmicznej. Pogląd ten wydaje się trafny.
Europejską Agencję Kosmiczną łączył stosunek obligacyjny tylko z liderem konsorcjum, pozostali konsorcjanci nie byli stronami umowy o realizację projektu badawczego. W konsekwencji, tylko lider konsorcjum zobowiązany był odpłatnie dostarczyć towary (świadczyć usługi) na rzecz ESA. Wnioskodawca miał natomiast spełnić odpłatne świadczenie na rzecz głównego wykonawcy. Tezy te znajdują potwierdzenie między innymi w treści General Clauses and Conditions for ESA Contracts, które zaakceptowali wszyscy konsorcjanci w trakcie ich rejestracji w systemie ESA – Star (scil. definicje „wykonawcy” i „podwykonawcy”)[6]. Przez „wykonawcę (Contractor)” należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną, która zawarła umowę z Europejską Agencją Kosmiczną. „Podwykonawca (Subcontracotr)” to natomiast podmiot gospodarczy, który jest związany umową z wykonawcą ESA. Status „wykonawcy” uzyskał wyłącznie lider konsorcjum, wnioskodawca był natomiast jednym z „podwykonawców”.
Przepis § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku od towarów i usług określa przesłanki zastosowania 0 % stawki VAT. Reguluje on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania dostawy towarów (świadczenia usług) pełną stawką VAT i w konsekwencji nie powinien być interpretowany rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W tym kontekście, pojęcie „osoby dostarczającej towary (świadczącej usługi)” na rzecz określonych w tej normie prawnej organizacji międzynarodowych (np. na rzecz Europejskiej Agencji Kosmicznej) nie obejmuje osób spełniających świadczenie na rzecz osoby dostarczającej towary (świadczącej usługi) na rzecz organizacji międzynarodowej (w omawianym przypadku, nie obejmuje wnioskodawcy dostarczającego towary lub świadczącego usługi na rzecz lidera konsorcjum). Na aktualność tej tezy nie wpływa okoliczność „przekazania dalej” świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego przez dostarczającego towary (świadczącego usługi) na rzecz organizacji międzynarodowej.
[1] Chodzi między innymi o General Clauses and Conditions for ESA Contracts, Best Practices For the Selection of Subcontractors by Prime Contractors in the frame of ESA ‚s Major Procurements, ESA Procurement Regulations and related Implementing Instructions.
[2] Por. też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 roku, ITPP2/443-1735/14/EK; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 roku, IPPP3/443-1069/13-2/LK. Dostęp do tych interpretacji można uzyskać poprzez System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA.
[3] Wydaje się, że ESA posługuje się zamiennie pojęciami „wykonawca” (Contractor) i „główny wykonawca” (Prime Contractor) na oznaczenie tego samego podmiotu. W tym zakresie por. na przykład słowniczki zawarte w General Clauses and Conditions for ESA Contracts oraz ESA Procurement Regulations and Related Implementing Instructions.
[4] Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77, s. 1 i n. ze zm.
[5] Tekst jednolity Dz. U. 2017 poz. 839 ze zm., dalej jako: „rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku od towarów i usług”.
[6] Por. J. Bankiewicz, P. Frąk, Pierwsze kroki w ESA – procedura rejestracyjna i ogólne zasady finansowania kontraktów w ESA [w:] Polski sektor kosmiczny. Struktura podmiotowa. Możliwości rozwoju. Pozyskiwanie środków (red. M. E. Wachowicz), Warszawa 2017, s. 92.
Mariusz T. Kłoda
Wpis ten nie stanowi opinii lub porady prawnej w rozumieniu obowiązującego prawa. Ma on wyłącznie informacyjny charakter. Autor wpisu nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne skutki decyzji, podejmowanych na jego podstawie.